CPA 2020 会计教材 - 3002 - 政府单位特定业务的会计核算

第二节 政府单位特定业务的会计核算

行政事业单位(以下简称单位)是政府会计主体的重要组成部分单位财务会计的原理和方法与企业会基本一致,但与企业会计不同的是,单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能,实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接,全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。本节主要介绍单位特定业务的会计核算。

一、单位会计核算一般原则

单位应当根据政府会计准则规定的原则和《府会计制度》的要求、对其发生的各项经济业务或事项进行会计核算。

单位预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素全面反映单位预算收支执行情况。预算会计恒等式为“预算收入预算支出预算结余单位预算会计采用收付实现制,国务院另有规定的从其规定为了保证单位预算会计要素单独循环,在常核算时、单位应当设置“资金结存”科目核算纳人年度部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况根据资金支付方式及资金形态“资金结存科口应设置“零余额账户用款额度”“货币资金”“财政应返还额度”三个明细科年末预算收支结转后,“资金结存”科目借方余额与算结转结余科贷方余额相等。

单位财务会计通过资产、负债、净资产收入、费用五个要素,全面反映单位财务状况、运行情况和现金流量情况反映单位财务状况的等式为“资产-负=净资产”,反映运行情况的等式为“收入一费用本期余余经分配后最终转入净资产(累计盈余)财务会计实行权发生制。

单位对于纳年度部门预算管理的现金收支业务,在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算;对于其他业务,仅需进行财务会计核算年末结账前,单位应当对暂收暂付款项进行全面清理,并对干纳人本年度部门预算管理的新收新付款项进行预算会计处理,确认相关预算收支,确保预算会计信息能够完整反映本年度部门预算收支执行情况这里的部门预算是指部门综合预算包括财政拨款收支和非财政拨款收支;未纳入年初批复的预算但纳入决算报表编制范围的非财政收攴,也应当进行预算会计核算。这里的现金,是指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项,包括库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度,以及通过财政直接支付方式支付的款项。对于单位受托代理的现金以及不纳入部门预算管理的暂收暂付款项(如应上缴、应转拨或应退回的资金),仅需要进行财务会计处理,不需要进行预算会计处理。

另外,单位会计核算的一个重要特点是关于明细科目的设置及运用。比如,为了满足决算报表的编制要求,单位应当在预算会计“行政支出”“事业支出”科目下,分别按照“财政拨款支出”“非财政专项资金支出和“其他资金支出”,“基本支出”和“项目支出”等进行明细核算,并按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的项级科目进行明细核算;“基本支出”和“项目支出”明细科目下应当按照《政府收支分类科目》中“部门预算支出经济分类科目的款级科目进行明细核算,同时在“项目支出”明细科目下按照具体项目进行明细核算。又如,为了满足成本算需要,单位可在
财务会计“业务活动费用”和“单位管理费用”科目下,按照“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”“对企业补助费用”“固定资产折旧费”“无形资产摊销费”“公共基础设施折旧(摊销)费“保障性住房折旧费”“计提专用基金”等成本项目设置明细科目,归集能够直接计入业务活动或采用一定方法计算后计入业务活动的费用。

此外,单位财务会计核算中关于应交增值税的会计处理与企业会计基本相同,但是在预算会计处理中,预算收入和预算支出包含了销项税额和进项税额,实际缴纳增值税时计入预算支出。为了简化起见。本节内容在账务处理介绍中一般不涉及增值税的会计处理。

二、国库集中支付业务

国库集中收付,是指以国库单一账户体系为基础,将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理,收入直接缴入国库和财政专户,支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位的一项国库管理制度。实行国库集中支付的单位,财政资金的支付方式包括财政直接支付和财政授权支付。

(一)财政直接支付的程序

在财政直接支付方式下,单位在需要使用财政资金时,按照批复的部门预算和资金使用计划,向财政国库支付执行机构提出支付申请。财政国库支付执行机构根据批复的部门预算和资金使用计划及相关要求对支付申请审核无误后,向代理银行发出支付令,并通知中国人民银行国库部门,通过代理银行进入全国银行清算系统实时清算,财政资金从国库单一账户划拨到收款人的银行账户。

在这种支付方式下,单位提出支付申请,由财政部门发出支付令,再由代理银行经办资金支付。所以,对于财政直接支付的资金,单位应于收到“财政直接支付入账通知书”时,按入账通知书中标明的金额确认财政拨款收入,同时计入相关支出或增记相关资产。年度终了,单位依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额,确认财政拨款收入并增记财政应返还额度;下年度恢复财政直接支付额度后,单位在发生实际支出时,作冲减财政应返还额度的会计处理。

(二)财政授权支付的程序

在财政授权支付方式下,单位按照批复的部门预算和资金使用计划,向财政国库支付执行机构申请授权支付的月度用款限额,财政国库支付执行机构将批准后的限额通知代理银行和单位,并通知中国人民银行国库部门单位在月度用款限额内,自行开具支付令,通过财政国库支付执行机构转由代理银行向收款人付款,并与国库单一账户清算。

在这种支付方式下,单位申请到的是用款限额而不是存人单位账户的实有资金,单位可以在用款限额内自行开具支付令,再由代理银行向收款人付款所以单位应于收到“授权支付到账通知书”时,按照通知书标明的数额确认财政拨款收入,并增记零余额账户用款额度、支用额度时作冲减零额账户用款额度的会计处理年度终了单位依据代理银行提供的对账单注销额度时,增记财政应返还额度,并冲减零余额账户川款额度;如果单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数,根据两者的差额,确认财政拨款收入并增记财政应返还额度。下年年初恢复额度或下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时,作冲减财政应返还额度的会计处理。

(三)国库集中支付业务的账务处理

单位核算国库集中支付业务,应当在进行预算会计核算的同时进行财务会计核算单位在财务会计中应当设置“财政拨款收入“零余额账户用款额度”财政应返还额度”等科目,在预算会计中应设置“财政拨款预算收入”“资金结存零余额账户用款额”“资金结存一财政应返还额度”科目。

1. 直接支付业务

在财政直接支付方式下,对财政直接支付的支出,单位收到“财政直接支付人账通知书”时,按照通知书中的直接支付入账金额在预算会计中借记“行政支出“事业支出”等科目,贷记“财政拨款预算收入”科目同时在财务会计中借记“库存物品“固定资产”“应付职工薪酬”“业务活动费用”“单位管理费用”等科目,贷记“财政拨款收入”科目。

年末,根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额,在预算会计中借记“资金结存财政应返还额度”科目,贷记“财政拨款预算收入”;同时在财务会计中借记“财政应返还额度科贷记“财政拨款收入”科目。

下年度恢复财政直接支付额度后,单位以财政直接支付方式发生实际支出时,在预算会计中借记“行政支出”“事业支出”等科目,贷记“资金结存财政应返还额度”科目,同时在财务会计中借记“库存物品”“固定资产“应付职工薪酬”“业务活动费川”“单位管理费用”等科目,贷记“财政应返还额度”科目。

【例30-1】20×9年10月9日,某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划向同级财政部门申请支付第三季度水费15 000元,10月18日,财政部门经审核后,以财政直接支付方式向自来水公司支付了该单位的水费105 000元。10月23日,该事业单位收到了“财政直接支付入账通知书”。该单位应做如下账务处理:

借:事业支出 105 000
       贷:财政拨款预算收入 105 000

同时,

借:单位管理费用 105 000
       贷:财政拨款收入 105 000

【例30-2】20×8年12月31日,某行政单位财政直接支付指标数与当年财政直接支付实际支出数之间的差额为100 000元。20×9年年初,财政部门恢复了该单位的财政直接支付额度。20×9年1月15日,该单位以财政直接支付方式购买一批办公用物资(属于上年预算指标数),支付给供应商50 000价款。该行政单位应做如下账务处理:

(1)20×8年12月31日补记指标:

借:资金结存财政应返还额度 100 000
       贷:财政拨款预算收入 100 000

同时,

借:财政应返还额度——财政直接支付 100 000
       贷:财政拨款收入 100 000

(2)20×9年1月15日使用上年预算指标购买办公用品:

借:行政支出 50 000
       贷:资金结存——财政应返还额度 50 000

同时,

借:库存物品 50 000
       贷:财政应返还额度—财政直接支付 50 000

2. 授权支付业务。

在财政授权支付方式下,单位收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时,根据通知书所列数额,在预算会计中借记“金结存零余额账户用款额度”科目,贷记“财政拨款预算收入”科目;同时在财务会计中借记“零余额账户用款额度”科目,贷记“财政拨款收入”科目。

按规定支用额度时,按照实际支用的额度,在预算会计中借记“行政支出”“事业支出”等科目,贷记“资金结存——零余额账户用款额度”科目;同时在财务会计中借记“库存物品”“固定资产”“应付职工薪酬”“业务活动费用”“单位管理费用”等科目,贷记“零余额账户用款额度”。

年末,依据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理,在预算会计中借记“资金结存财政应返还额度”科目,贷记“资金结存零余额账户用款额度”科目;同时在财务会计中借记“财政应返还额度科目,贷记“零余额账户用款额度”科目。下年年初恢复额度时,在预算会计中借记“资金结存零余额账户用款额度”科目,贷记“资金结存财政应返还额度科目;同时在财务会计中借记“零余额账户用款额度”科目,贷记“财政应返还额度财政授权支付”科目。

年末,单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的,根据未下达的用款额度,在预算会计中借记“资金结存财政应返还额度”科目,贷记“财政拨款预算收入”科目;同时在财务会计中借记“财政应返还额度”科目,贷记“财政拨款收入”科目。下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时,在预算会计中借记“资金结存—零余额账户用款额度科目,贷记资金结存财政应返还额度”科;同时在财务会计中借记“零余额账户用款额度”科目,贷记“财政应返还额度”科目。

【例30-3】20×9年3月,某科研所根据经过批准的部门预算和用款计划,向同级财政部门申请财政授权支付用款额度18 000元。4月6日,财政部门经审核后,以财政授权支付方式下达了170 000元用款额度。4月8日,该科研所收到了代理银行转来的“授权支付到账通知书”,该科研所应做如下账务处理:

借:资金结存—零余额账户用款额度 170 000
       贷:财政拨款预算收入 170 000

同时,

借:零余额账户用款额度 170 000
       贷:财政拨款收入 170 000

【例30-4】20×8年12月31日,某事业单位经与代理银行提供的对账单核对无误后,将150 000元零余额账户用款额度予以注销。另外,本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数,未下达的用款额度为200 000元。20×9年度,该单位收到代理银行提供的额度恢复到账通知书及财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度该事业单位应做如下账务处理:

(1)注销额度:

借:资金结存财政应返还额度 150 000
       贷:资金结存零余额账户用款额度 150 000

同时,

借:财政应返还额度财政授权支付 150 000
       贷:零余额账户用款额度 150 000

(2)补记指标数

借:资金结存财政应返还额度 200 000
       贷:财政拨款预算收入 200 000

同时,

借:财政应返还额度财政授权支付 200 000
       贷:财政拨款收入 200 000

(3)恢复额度:

借:资金结存——零余额账户用款额度 150 000
       贷:资金结存财政应返还额度 150 000

同时,

借:零余额账户用款额度 150 000
       贷:财政应返还额度财政授权支付 150 000

(4)收到财政部门批复的上年末未下达的额度:

借:资金结存零余额账户用款额度 200 000
       贷:资金结存财政应返还额度 200 000

同时,

借:零余额账户用款额度 200 000
       贷:财政应返还额度——财政授权支付 200 000

三、非财政拨款收支业务

单位的收支业务除了国库集中收付业务之外,还包括事业活动、经营活动等形成的收支。这里主要以事业(预算)收入、捐赠(预算)收入和支出、债务预算收入和债务还本支出、投资支出为例进行说明。

(一)事业(预算)收入

事业收入是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动实现的收入,不包括从同级政府财政部门取得的各类财政拨款。为了核算事业收入,单位在预算会计中应当设置“事业预算收入”科目,采用收付实现制核算;在财务会计中应当设置“事业收入”科目,采用权责发生制核算。

1. 对采用财政专户返还方式管理的事业(预算)收入,实现应上缴财政专户的事业收入时,按照实际收到或应收的金额,在财务会计中借记“银行存款”“应收账款”等科目,贷记“应缴财政款”科目。向财政专户上缴款项时,按照实际上缴的款项金额,在财务会计中借记“应缴财政款”科目,贷记“银行存款”等科目。收到从财政专户返还的事业收入时,按照实际收到的返还金额,在财务会计中借记“银行存款”等科目,贷记“事业收入”科目;同时在预算会计中借记“资金结存——货币资金”科目,贷记“事业预算收入”科目。

【例30-5】某事业单位部分事业收入采用财政专户返还的方式管理。20×9年9月5日,该单位收到应上缴财政专户的事业收入50000元。9月15日,该单位将上述款项上缴财政专户。10月15日,该单位收到从财政专户返还的事业收入5000000元。财会部门根据有关凭证,应做如下账务处理:

(1)收到应上缴财政专户的事业收入时:

借:银行存款 5 000 000
       贷:应缴财政款 5 000 000

(2)向财政专户上缴款项时:

借:应缴财政款 5 000 000
       贷:银行存款 5 000 000

(3)收到从财政专户返还的事业收入时:

借:银行存款 5 000 000
       贷:事业收入 5 000 000

同时,

借:资金结存——货币资金 5 000 000
       贷:事业预算收入 5 000 000

2. 对采用预收款方式确认的事业(预算)收入,实际收到预收款项时,按照收到的款项金额,在财务会计中借记“银行存款”等科目,贷记“预收账款”科目;同时在预
算会计中借记“资金结存——货币资金”科目,贷记“事业预算收入”科目。
以合同完成进度确认事业收入时,按照基于合同完成进度计算的金额,借记“预收账款”科目,贷记“事业收入”科目。

3. 对采用应收款方式确认的事业收入根据合同完成进度计算本期应收的款项,在财务会计中借记“应收账款”科目,贷记“事业收入”科目。实际收到款项时,在财务会计中借记“银行存款”等科目,贷记“应收账款”科目同时在预算会计中借记“资结存—货币资金科目,贷记“事业预算收入”科目。

单位以合同完成进度确认事业收入时,应当根据业务实质,选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已经完成的时间占合同期限的比例、实际测定的完工进度等方法,合理确定合同完成进度。

4. 对于其他方式下确认的事业收入,按照实际收到的金额,在财务会计中借记“银行存款”“库存现金”等科目,贷记“事业收入”科目;同时在预算会计中借记“资金结存货币资金”科目,贷记“事业预算收入”科目。

5. 事业活动中涉及增值税业务的,事业收入按照实际收到的金额扣除增值税销项税之后的金额入账,事业预算收入按照实际收到的金额入账。

【例30-6】20×9年3月,某科研事业单位(为增值税一般纳税人)对开展技术咨询服务,开具的增值税专用发票上注明的劳务收入为200 000元,增值税税额为1 000元,款项已存入银行财会部门根据有关凭证,应做如下账务处理:

(1)收到劳务收入时:

借;银行存款 212 000
       贷:事业收入 200 000
              应交增值税应交税金(销项税额) 12 000

同时,

借:资金结存货币资金 212 000
       贷:事业预算收入 212 000

(2)实际缴纳增值税时:

借:应交增值税—应交税金(已交税金) 12 000
       贷:银行存款 1 200

同时,

借:事业支出 12 000
       贷:资金结存——货币资金 12 000

6. 事业单位对于因开展专业业务活动及其辅助活动取得的非同级财政拨款收入(包括两大类,一类是从同级财政以外的同级政府部门取得的横向转拨财政款,另一类是从上级或下级政府取得的各类财政款),应当通过“事业收入”和“事业预算收入”下的“非同级财政拨款”明细科目核算;对于其他非同级财政拨款收入,应当通过“非同级财政拨款收”科目核算。

(二)捐赠(预算)收入和支出

1. 捐赠(预算)收入。

捐赠收入指单位接受其他单位或者个人捐赠取得的收入,包括现金捐赠和非现金赠收入。捐赠预算收入指单位接受的现金资产。

单位接受捐赠的货币资金,按照实际收到的金额,在财务会计中借记“银行存款库存现金”等科目,贷记“捐赠收入”科目;同时在预算会计中借记“资金结存货币资金”科目,贷记“其他预算收入—捐赠预算收入”科目。

单位接受捐赠的存货、固定资产等非现金资产,按照确定的成本,在财务会计中借记“库存物品”“固定资产”等科目,按照发生的相关税费、运输费等,贷记“银行存款”等科目,按照其差额,贷记“捐赠收入”科目;同时在预算会计中,按照发生的相关税费、运输费等支出金额,借记“其他支出”科目,贷记“资金结存货币资金”科目。

【例30-7】20×9年3月12日,某事业单位接受甲公司捐赠的一批实验材料,甲公司所提供的凭据表明其价值为100 000,该事业单位以银行存款支付了运输费1 000元。假设不考虑相关税费。财会部门根据有关凭证,应做如下账务处理:

借:库存物品 101 000
       贷:捐赠收入 100 000
              银行存款 1 000

同时,

借:其他支出 1 000
       贷:资金结存——货币资金 1 000

2. 捐赠(支出)费用。

单位对外捐赠现金资产的,按照实际捐赠的金额,在财务会计中借记“其他费用”,贷记“银行存款”“库存现金”等科目;同时在预算会计中借记“其他支出”,贷记“资金结存货币资金”科目。

单位对外捐赠库存物品、固定资产等非现金资产的,在财务会计中应当将资产的账面价值转入“资产处置费用”科目,如未支付相关费用,预算会计则不做账务处理。

(三)债务预算收入和债务还本支出

债务预算收入是指事业单位按照规定从银行和其他金融机构等借入的、纳入部门预算管理的、不以财政资金作为偿还来源的债务本金,债务还本支出是指事业单位偿还自身承担的纳入预算管理的从金融机构举借的债务本金的现金流出。事业单位为了核算借款及债务预算收入,在预算会计下应设置“债务预算收入”和“债务还本支出”科目,在财务会计下设置“短期借款”“长期借款”“应付利息”等科目。

事业单位借入各种短期借款、长期借款时,按照实际借入的金额,在预算会计中借记“资金结存,货市资金”科目,贷记“债务预算收入科目;同时在财务会计中借记“银行存款”科目,贷记“短期借款”“长期借款”科目。

事业单位按期计提长期借款的利息时,按照计算确定应支付的利息金额,在财务会计中借记“其他费用”或“在建工程”科目,贷记“应付利息”或“长期借款应付利息”科目。待实际支付利息时,在财务会计中借记“应付利息”科目,贷记“银行存款”等科目;同时在预算会计中借记“事业支出”等科目,贷记“资金结存货币资金”科目。

事业单位偿还各项短期或长期借款时,按照偿还的借款本,在预算会计中借记“债务还本支出”科目,贷记“资金结存货币资金科同时在财务会计中借记短期借款”“长期借款”科目,贷记“银行存款”科目。

(四)投资支出

投资支出指事业单位以货币资金对外投资发生的现金流为了核算投资支出,事业单位应当在预算会计下设置“投资支出科目在财务会计下设置“短期投资”“长期股权投资”“长期债券投资”等科目。

事业单位以货币资金对外投资时,按照投资金额和所支付的相关税费金额的合计数,在预算会计中借记“投资支出”科目,贷记资金结存货币资金科目同时在财务会计中借记“短期投资”“长期股权投资”“长期债券投资”等科目,贷记“银行存款”等科目。

事业单位收到取得投资时实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息或股利时,按照实际收到的金额,在预算会计中借记“资金结存货币资金科目,贷记“投资支出”科目;同时在财务会计中借记“银行存款科目贷记“短期投资”“应收股利”“应收利息等科目。

事业单位持有股权投资期间收到被投资单位发放的现金股利或分期付息的利息时,按照实际收到的金额,在预算会计中借记资金结存货币资金科目,记“投资预算收益”科目:同时在财务会计中借记“银行存款科目,贷记“应收股利”“应收利息”科目。

事业单位出售、对外转让或到期收回本年度以货币资金取得的对外投资按规定将投资收益留归本单位的,在预算会计中,按照实际收到的金额,借记“资金结存货币资企”科目,按照取得投资时“投资支科目的发生额,贷记“投资支出”科目。按照其差额,贷记或借记“投资预算收益”科目(如果单位出售、对外转让或到期收回的是以前年度以货币资金取得的对外投资,应当将上述业务处理中的“投资支出”科目改为“其他结余”)。同时,在财务会计中按照实际收到的金额,借记“银行存款”科目,按照对外投资的账面余额,贷记“短期投资”“长期股权投资”“长期券投资”科目,按照尚未领取的现金股利、利润或尚未收取的利息,贷记“应收股利”或“应收利息”科目,按照发生的相关税费等支出、贷记“银行存款”等科目按照借贷方差额借记或贷记“投资收益”科目。

【例30-8】2×09年7月1日某事业位以银行存款购入5年期国债100 000元,年利率为3%,按年分期付息,到期还本,付息日为每年7月1日最后一年偿还本金并付最后一次利息财会部门根据有关凭证,应做如下账务处理:

(1)2×09年7月日购入国债:

借:长期债券投资 100 000
       贷:银行存款 100 000

同时,

借:投资支出 100 000
       贷:资结存货币资金 100 000

(2)2×10-2×23年,每年计提债券利息时:

借:应收利息 3 000
       贷:投资收益 3 000

每年7月1日实际收到利息时:

借:银行存款 3 000
       贷:应收利息 3 000

同时,

借:资金结存———货币资金 3 000
       贷:投资预算收益 3 000

(3)2×24年7月1日,收回债券本息:

借:银行存款 103 000
       贷:长期债券投资 100 000
              投资收益 3 000

同时,

借:资金结存———货币资金 103 000
       贷:其他结余 100 000
              投资预算收益 3 000

四、预算结转结余及分配业务

单位应当严格区分财政拨款结转结余和非财政拨款结转结余。财政拨款结转结余不参与事业单位的结余分配,单独设置“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目核算。

非财政拨款结转结余通过设置“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”“专用结余”“经营结余”“非财政拨款结余分配”等科目核算。

(一)财政拨款结转结余的核算

1. 财政拨款结转的核算。

单位应当在预算会计中设置“财政拨款结转”科目,核算滚存的财政拨款结转资金。

本科目下应当设置“年初余额调整”“归集调入”“归集调出”“归集上缴”“单位内部调剂”“本年收支结转”“累计结转”等明细科目,反映财政拨款结转金额变动情况。年末结转后,本科目除“累计结转”明细科目外,其他明细科目应无余额。

本科目还应当设置“基本支出结转”“项目支出结转”两个明细科目,并在“基本支出结转”明细科目下按照“人员经费”“日常公用经费”进行明细核算,在“项目支出结转”明细科目下按照具体项目进行明细核算;同时,本科目还应按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的相关科目进行明细核算。

财政拨款结转的主要账务处理如下:

(1)年末,单位应当将财政拨款收入和对应的财政拨款支出结转入“财政拨款结转”科目。根据财政拨款收入本年发生额,借记“财政拨款预算收入”科目,贷记“财政拨款结转一本年收支结转”科目;根据各项支出中的财政拨款支出本年发生额,借记“财政拨款结转——本年收支结转”科目,贷记各项支出(财政拨款支出)科目。

(2)按照规定从其他单位调人财政拨款结转资金的,按照实际调增的额度数额或调入的资金数额在预算会计中借记“资金结存财政应返还额度、零余额账户用款额度、货币资金科目、贷记“财拨款结转一归集调人同时在财务会计中借记零余额账户用款额度”“财政应返还额度”等科目,贷记“累计盈余科目。

按规定上缴(或注销财政拨款结转资金向其他单位调出财政拨款结转资金,按照实际上缴资金数额、实际调减的额度数额或调出的资金数额,在预算会计中借记“财政拨款结转一集上缴、归集调出”科目,贷记“资金结存财政应返额度、零余额账户用款额度,货币资金”科:同时在财务会计中借记“累计盈余科目,贷记“零余额账广用款额度”“财应返还额变”等科目。

因发生会计差错等事项调整以前年度财拨款结转资金的,按照调整的金额,在预算会计中借记或记“资金结存财政应返还额度零余额账户用额度、货币资金”科目,贷记或借记“财拨款结转一年初余额调整科口;同时在财务会计中借记或贷记“以前年度余调整”科目,贷记“零余额账户用款额度“银行存款等科目。

经财政部门批准对财政泼款结余资金改变用途,调整用于本单位基本支出或其他未完成项目支出的,按照批准调剂的金额,借记“财政拨款结余一单位内部调剂”科目,贷记“财政拨款结转一单位内部调剂”科目。

(3)年末、冲销有关明细科目余额。将财政拨款结转本年收结转、年初余额调整、归集调入、归集调出、归集上缴、单位内部调剂”余额转入“财政拨款结转累计结转。

(4)年末,完成上述财政拨款收支结转后,应当对财政拨款各明细项目执行情况进行分析按照有关规定将符合财政拨款结余性质的项目余额转入财政拨款结余,借记“财政拨款结转累计结转”科目,贷记“财政拨款结余结转转入”科目。

2. 财政拨款结余的核算

单位在预算会计中应当设置“财政拨款结余科核算单位滚存的财政拨款项目支出结余资金,本科目应当设置“年初余额调整”“归集上缴”“单位内部调剂“结转转入”“累结余”等明细科目,反映财政拨款结余金额变动情况年末结转后,本科目除“累计结余”明细科外,其他明细科目应无余额,该科还应当按照《政府收支分类科》中“支出功能分类科目”的相关科进行明细核算。

财政拨款结余的主要账务处理如下:

(1)年末对财政拨款结转各明细项目执行情况进行分析,按照有关规定将符合财政拨款结余性质的项目余额转入财政拨款结余借记“财政拨款结转累计结转”科目,贷记“财政拨款结余一结转转入”科目。

(2)经财政部门批准对财政拔款结余资金改变用途调整用于本单位基本支出或其他未完成项目支出的,按照批准调剂的金额,借记“财政拨款结余一单位内部调剂科目,贷记“财政拨款结转一单位内部调剂”科目。

按照规定缴财政拨款结余资金或销财拨款结余资金额度的,按照实际上缴资金数额或注销的资金额度数额,在预算会计中借记“财政拨款结余归集上缴”科目,贷记“资金结存——财政应返还额度、零余额账户用款额度、货币资金”科目;同时在财务会计中借记“累计盈余”科目,贷记“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”等科目。

因发生会计差错等事项调整以前年度财政拨款结余资金的,按照调整的金额,在预算会计中借记或贷记“资金结存—财政应返还额度、零余额账户用款额度、货币资金”科目,贷记或借记“财政拨款结余——年初余额调整”科目;同时在财务会计中借记或贷记“以前年度盈余调整”科目,贷记或借记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

(3)年末,冲销有关明细科目余额。将科目(年初余额调整、归集上缴、单位内部调剂、结转转入)余额转入本科目(累计结余)。

【例30-9】20×9年6月,财政部门拨付某事业单位基本支出补助4 000 000元、项目补助100 000元,“事业支出”科目下“财政拨款支出(基本支出)”“财政拨款支出(项目支出)”明细科目的当期发生额分别为4 000 000元和800 000元。月末,该事业单位将本月财政拨款收入和支出结转,应做如下账务处理:

(1)结转财政拨款收入:

借:财政拨款预算收入基本支出 4 000 000
       项目支出 1 000 000
       贷:财政拨款结转一本年收支结转——基本支出结转 4 000 000
              项目支出结转 1 000 000

(2)结转财政拨款支出:

借:财政拨款结转一本年收支结转——基本支出结转 4 000 000
       项目支出结转 800 000
       贷:事业支出—财政拨款支出(基本支出) 4 000 000
              财政拨款支出(项目支出) 800 000

【例30-10】20×9年年末,某事业单位完成财政拨款收支结转后,对财政拨款各明细项目进行分析,按照有关规定将某项目结余资金45000元转入财政拨款结余,该单位应做如下账务处理:

将项目结余转入财政拨款结余:

借:财政拨款结转累计结转项目支出结转 45 000
       贷:财政拨款结余—结转转入 45 000

(二)非财政拨款结转的核算

非财政拨款结转资金是指单位除财政拨款收支、经营收支以外的各非同级财政拨款专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、须按规定用途使用的结转资金。单位应当在预算会计中设置“非财政拨款结转”科目,核算单位除财政拨款收支、经营收支以外各非同级财政拨款专项资金的调整、结转和滚存情况。“非财政拨款结转”科目应当设置“年初余额调整”“缴回资金”“项目间接费用或管理费”“本年收支结转”“累计结转”等明细科目,反映非财政拨款结转的变动情况。本科目还应当按照具体项目、《政府收支分类科口》中“支出功能分类科目”的相关科目等进行明细核算。

非财政拨款结转的主要账务处理如下:

(1)年末,将事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、非同级财政拨款预算收入、债务预算收入、其他预算收入本年发生额中的专项资金收转入本科目,借记“事业预算收入”“上级补助预算收入”“附属单位上缴预算收入”“非同级财政拨款预算收入”“债务预算收入”“其他预算收入”科目下各专项资金收入明细科目,贷记“非财政拨款结转一本年收支结转”科目;将行政出、事业支出、其他支出。本年发生额中的非财政拨款专项资金支出转入本科目、借记“非财政拨款结转一本年收支结转”科目,贷记“行政支出”“事业出“其他支出科目下各非财政拨款专项资金支出明细科目。

(2)按照规定从科研项目预算收入中提取项目管理费或间接费时,按照提取金额在预算会计中借记“非财政拨款结转一一一项目间接费用或管理费”科目,贷记“非财政拨款结余一项口间接费用或管理费”科目;同时在财务会计中借记“单位管理费用科目,贷记“提费用一项目间接费或管理费”科目。

因会计差错更正等事项调整非财政拨款结转资金的,按照收到或支出的金额,在预算会中借记或贷记“资金结存货币资金”科目,贷记或借记“非财政拨款结转一年初余额调整”科目:同时在财务会计中借记或贷记“以前年度盈余调整”,贷记或借记“银行存款”等科目。

按照规定缴回非财政拨款结转资金的,按照实际缴回资金数额,在预算会计中借记“非财政拨款结转缴回资金”科目,贷记“资金结存货币资金科目;同时在财务会计中借记“累计盈余”科目,贷记“银行存款”等科目。

(3)年末,冲销有关明细科目余额。将“非财政拨款结转年初余额调整、项目间接费用或管理费、缴回资金、本年收支结转”科目余额转入“非财政拨款结转计结转”科目。结转后,“非财政拨款结转”科目除“累计结转”明细科目外,其他明细科目应无余额。

(4)年末,完成上述结转后,应当对非财政拨款专项结转资金各项目情况进行分析,将留归本单位使用的非财政拔款专项(项目已完成)剩余资金转入非财政拨款结余,借记“非财政拨款结转一累计结转”科目贷记“非财政拨款结余结转转入”科目。

【例30-11】20×9年1月,某事业单位启动一项科研项目当年收到上级主管部门拨付的非财政专项资金5 000 000元为该项目发生事业支出4 800 000元,20×9年12月,项目结项,经上级主管部门批准,该项目的结余资金留归事业单位使用该事业单位应做如下账务处理:

(1)收到上级主管部门拨付款项时:

借:银行存款 5 000 000
       贷:上级补助收入 5 000 000

同时,

借:资金结存—货币资金 5 000 000
       贷:上级补助预算收入 5 000 000

(2)发生业务活动费用(事业支出)时:

借:业务活动费用 4 800 000
       贷:银行存款 4 800 000

同时,

借:事业支出 4 800 000
       贷:资金结存———货币资金 4 800 000

(3)年末结转上级补助预算收入中该科研专项资金收入:

借:上级补助预算收入 5 000 000
       贷:非财政拨款结转—本年收支结转 5 000 000

(4)年末结转事业支出中该科研专项支出:

借:非财政拨款结转本年收支结转 4 800 000
       贷:事业支出——非财政专项资金支出 4 800 000

(5)经批准确定结余资金留归本单位使用时:

借:非财政拨款结转—累计结转 200 000
       贷:非财政拨款结余——结转转入 200 000

(三)非财政拨款结余的核算

非财政拨款结余指单位历年滚存的非限定用途的非同级财政拨款结余资金,主要为非财政拨款结余扣除结余分配后滚存的金额。单位应当在预算会计中设置“非财政拨款结余”科目,核算核算单位历年滚存的非限定用途的非同级财政拨款结余资金。本科目应当设置“年初余额调整”“项目间接费用或管理费”“结转转入”“累计结余”等明细科目,反映非财政拨款结余的变动情况。本科目还应当按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的相关科目进行明细核算。

非财政拨款结余的主要账务处理如下:

(1)年末,将留归本单位使用的非财政拨款专项(项目已完成)剩余资金转入本科目,借记“非财政拨款结转——累计结转”科目,贷记“非财政拨款结余结转转入”科目。

(2)按照规定从科研项目预算收入中提取项目管理费或间接费时,按照提取金额,在预算会计中借记“非财政拨款结转一项目间接费用或管理费”科目,贷记“非财政拨款结余——项目间接费用或管理费”科目同时在财务会计中借记“单位管理费用”科目,贷记“预提费用——项目间接费或管理费”科目。

有企业所得税缴纳义务的事业单位实际缴纳企业所得税时,按照缴纳金额,在预算会计中借记“非财政拨款结余累计结余”科目,贷记“资金结存货币资金”科目;同时在财务会计中借记“其他应缴税费单位应交所得税”科目,贷记“银行存款”等科目。

因会计差错更正等调整非财政拨款结余资金的,按照收到或支出的金额,在预算会计中借记或贷记“资金结存货币资金科目,贷记或借记“非财政拨款结余年初余额调整”;同时在财务会计中借记或贷记“以前年度盈余调整”,贷记或借记“银行存款”等科目。

(3)年末,冲销有关明细科目余额,将“非财政拨款结余年初余额调整、项目间接费用或管理费、结转转入”科目余额结转入“非财政拨结余计结余科结转后、本科除“累计结余”明细科外,其他明细科目应无余额。

(4)年末,事业单位将“非财政拨款结余分配”科余额转非财政拨款结余非财政拨款结余分配”科目为借方余额的,借记“非财政拨款结余计结余”科目,贷记“非财政拨款结余分配”科目:“非财政拨款结余分配”科目为贷方余额的,借记“非财政拨款结余分配”科目,贷记“非财政拨款结余累计结余”科目。年末,行政单位将“其他结余”科余额转入非财政拨款结余“其他结余科月为借方余额的,借记“非财政拨款结余累计结余科目,贷记“其他结余”科“其他结余”科目为贷方余额的,借记“其他结余科贷记“非财政拨款结余一累计结余”科目。

(四)经营结余、其他结余及非财政拨款结余分配

1. 经营结余的核算

业单位应当在预算会计中设置“经营结余”科目期末事业单位应当结转本期经营收入,根据经营预算收入本期发生额,借记“经营预算收入”科、贷记“经营结余”科;根据经营支出本期发生额,借记“经营结余科目,贷记“经营支出”科目。

年末,如“经营结余”科目为贷方余额,将余额结转入“非财政拨款结余分配”科目,借记“经营结余”科目,贷记“非财政拨款结余分配科目如为借方余额为经营亏损,不予结转。

2. 其他结余的核算

单位应当在预算会计中设置“其他结余”科目,核算单位本年度除财政拨款收支、非同级财政专项资金收支和经营收支以外各项收支相抵后的余额。

年末,单位应将事业预算收入、上级补助预算收、附属单位上缴预算收入、非同级财政拨款预算收入、债务预算收入、其他预算收本年发生额中的非专项资金收入以及投资预算收益本年发生额转入本科目,借记“事业预算收入”“上级补助预算收入“附属单位上缴预算收入”“非同级财政拨款预算收入”“债务算收”“其他预算收入”科目下各非专项资金收入明细科目和投资预算收益”科目贷记“其他结余”科目(“投资预算收益”科目本年发生额为借方净额时,借记“其他结余科目贷记“投资预算收益”科目)。将行政支出、业支出、其他支出本年发生额中的非同级财政、非专顶资金支出,以及上缴上级支出、对附属单位补助支出、投资支出、债务还本支出本年发生额转本科目,借记“其他结余科目,贷记“行政支出”“事业出”“其他支出”科目下各非同级财政、非专项资金支出明细科目和“上缴上级支出”“对附属单位补助支出“投资支出债务还本支出科目。

年末,完成上述结转后,行政单位将本科目余额转“非财政拨款结余累计结余”科目:事业单位将本科余额转“非财政拨款结余分配”科目。

3. 非财政拨款结余分配的核算

业单位应当在质算会计中设置“非财政拨款结余分配科目核算事业单位本年度非财政拨款结余分配的情况和结果年末,事业单位应将“其他结余科目余额和“经营结余”科目贷方余额转入“非财政拨款结余分配”科目。根据有关规定提取专用基金的,按照提取的金额,借记“非财政拨款结余分配”科目,贷记“专用结余”科目;同时在财务会计中按照相同金额,借记“本年盈余分配”科目,贷记“专用基金”科目。然后,将“非财政拨款结余分配”科目余额转入非财政拨款结余。

【例30-12】20×9年12月,某事业单位对其收支科目进行分析,事业预算收入和上级补助预算收入本年发生额中的非专项资金收入分别为1 000 000元、200 000元,事业支出和其他支出本年发生额中的非财政非专项资金支出分别为800 000元、100 000元,对附属单位补助支出本年发生额为200 000元。经营预算收入本年发生额为94 000元,经营支出本年发生额为64 000元。年末,该事业单位应做如下账务处理:

(1)结转本年非财政、非专项资金预算收入:

借:事业预算收入 1 000 000
       上级补助预算收入 200 000
       贷:其他结余 1 200 000

(2)结转本年非财政、非专项资金支出:

借:其他结余 1 100 000
       贷:事业支出其他资金支出 800 000
              其他支出 100 000
              对附属单位补助支出 200 000

(3)结转本年经营预算收入:

借:经营预算收入 94 000
       贷:经营结余 94 000

(4)结转本年经营支出:

借:经营结余 64 000
       贷:经营支出 64 000

【例30-13】20×9年年终结账时,某事业单位当年经营结余的贷方余额为30 000元,其他结余的贷方余额为40 000元。该事业单位按照有关规定提取职工福利基金10 000元。该事业单位应做如下账务处理:

(1)结转其他结余:

借:其他结余 40 000
       贷:非财政拨款结余分配 40 000

(2)结转经营结余:

借:经营结余 30 000
       贷:非财政拨款结余分配 30 000

(3)提取专用基金:

借:非财政拨款结余分配 10 000
       贷:专用结余职工福利基金 10 000

同时,

借:本年盈余分配 10 000
       贷:专用基金——职工福利基金 10 000

(4)将“非财政拨款结余分配”的余额转入非财政拨款结余:

借:非财政拨款结余分配 60 000
       贷:非财政拨款结余 6 000

五、净资产业务

单位财务会计中净资产的来源主要包括累计实现的盈余和无偿调拨的净资产。在日常核算中,单位应当在财务会计中设置“累计盈尔“专用基金”“无偿调拨净资产“权益法调整”和“本盈余”“本期余分配“以前年度余调整”等科目。

(一)本期盈余及本年盈余分配

1. 本期盈余。

本期盈余反映单位本期各项收入、费用后的余额期末,单位应当将各类收入科目的本期发生额转入本期做余,借记“财政拨款收入“事业收入”“上级补助收入“附属单位上缴收入”“经营收入”“非同级财政拨款收入”“投资收益“捐赠收入”“利息收入”“租金收入”“其他收入”科目,贷记“本期余”科目;将各类费用科目。本期发生额转入本期盈余,借记“本期盈余科目、贷记“业务活动费用“单位管理费用”“经营费用”“所得税费用”“资产处置费用“上缴上级费用“对附属单位补助费用”“其他费用”科口年末,单位应当将“本余科余额转入“本年盈余分配”科目。

2. 本年盈余分配。

事业单位设置“本年盈余分配”科目,反映单位本年度盈余分配的情况和结果。年末,单位应当将“本期盈余”科目余额转入本科口,借记或货记“本期余”科目,贷记或借记“本年盈余分配”科目。根据有关规定从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的,按照预算会计下计算的提取金额,借记“本年盈余分配”科目,贷记“专用基金”科目。然后、将“本年余分配科目余额转入“累计盈余”科目。

(二)专用基金

专用基金是指事业单位按照规定提取或设置的具有专门用途的净资产、主要包括职福利基金、科技成果转换基金等,事业单位财务会计下应当设置“专用基金”科目,核算专用基金的取得和使用情况事业单位从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的,在财务会计“专用基金”科核算的同时还应在预算会计“专用结余”科目进行核算。

1. 专用基金的取得。

事业单位根据有关规定从预算收入中提取专用基金计人费用的,一般按照预算会计下基于预算收入计算提取的金额,借记“业务活动费用等科目贷记“专用基金科目。单位根据有关规定设置的其他专用基金如留本金)按照实际收到的基金金额,借记“银行存款”等科目,贷记“专用基金”科目。

年末,事业单位根据有关规定从本年度作财政拨款结余或经营结余巾提专用基金的,按照预算会计下计算的提取金额,在财务会计中借记“本年盈余分配”科目,贷记“专用基金”科目,同时在预算会计中借记“非财政拨款结余分配”科目,贷记“专用结余”科目。

2. 专用基金的使用。

事业单位按照规定使用提取的专用基金时,在财务会计中借记“专用基金”科目,贷记“银行存款”等科目,同时在预算会计中借记“专用结余”科目(使用从非财政拨款结余或经营结余中提取的专用基金)或“事业支出”等科目(使用从预算收入中提取并计入费用的专用基金),贷记“资金结存货币资金”科目。单位使用提取的专用基金购置固定资产、无形资产的,按照固定资产、无形资产成本金额,借记“固定资产”“无形资产”科目,贷记“银行存款”等科目(预算会计处理同上);同时,按照专用基金使用金额,借记“专用基金”科目,贷记“累计盈余”科目。

(三)无偿调拨净资产

按照行政事业单位资产管理相关规定,经批准政府单位之间可以无偿调拨资产。通常情况下,无偿调拨非现金资产不涉及资金业务,因此不需要进行预算会计核算(除非以现金支付相关费用等)。从本质上讲,无偿调拨资产业务属于政府间净资产的变化,调入调出方不确认相应的收入和费用。单位应当设置“无偿调拨净资产”科目,核算无偿调入或调出非现金资产所引起的净资产变动金额。

单位按照规定取得无偿调入的非现金资产等,按照相关资产在调出方的账面价值加相关税费、运输费等确定的金额(资产账面价值为零或该资产以名义金额计量的除外),借记“库存物品”“长期股权投资”“固定资产”“无形资产”“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”等科目,按照调入过程中发生的归属于调入方的相关费用,贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目,按照其差额,贷记“无偿调拨净资产”科目,同时在预算会计中按照调入方实际发生的费用金额,借记“其他支出”科目,贷记“资金结存”科目。

单位按照规定经批准无偿调出非现金资产等,按照调出资产的账面余额或账面价值,借记“无偿调拨净资产”科目,按照相关资产已计提的累计折旧或累计摊销金额,借记“固定资产累计折旧”“无形资产累计摊销“公共基础设施累计折旧(摊销)”“保障性住房累计折旧”科目,按照调出资产的账面余额,贷记“库存物品”“长期股权投资”“固定资产”“无形资产”“公共基础设施“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”等科目。按照调出过程中发生的归属于调出方的相关费用,借记“资产处置费用”科目,贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目,同时在预算会计中借记“其他支出”科目,贷记“资金结存”科目。

年末,单位应将“无偿调拨净资产”科目余额转入累计盈余,借记或贷记“无偿调拨净资产”科目,贷记或借记“累计盈余”科目。

【例30-14】20×9年5月5日,某行政单位接受其他部门无偿调入物资一批,该批物资在调出方的账面价值为20 000元,经验收合格后入库。物资调入过程中该单位以银行存库支付了运输费1 000元。财会部门根据有关凭证,不考虑相关税费,应做如下账务处理:

借:库存物品 21 000
       贷:银行存款 1 000
              无偿调拨净资产 20 000

同时,

借:其他支出 1 000
       贷:资金结存货币资金 1 000

【例30-15】20×9年7月5日,某事业单位经批准对外无偿调出一套设备,该设备账面余额为100 000元,已计提折旧40 000元。设备调拨过程中该单位以现金支付了运输费1 000元。财会部门根据有关凭证,不考虑相关税费,应做如下账务处理:

借:无偿调拨净资产 60 000
       固定资产累计折旧 40 000
       贷:固定资产100 000

借:资产处置费用 1 000
       贷:库存现金 1 000

同时,

借:其他支出 1 000
       贷:资金结存—货币资金 1 000

(四)权益法调整

“权益法调整”科目核算事业单位持有的长期股权投资采用权益法核算时,按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动份额调整长期股权投资账面余额面计入净资产的金额。年末,按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动应享有(或应分担)的份额,借记或贷记“长股权投资一其他权益变动科目,货记或借记“权益法调整”科目。处置长期股权投资时,按照原计入净资产的相应部分金额,借记或贷记“权益法调整”科目,贷记或借记“投资收益”科目。

(五)以前年度盈余调整

“以前年度余调整”科目核算单位本年度发生的调整以前年度余的事项,包括本年度发生的重要前期差错更正涉及调整以前年度余的事项单位对相关事项调整后,应当及时将“以前年度盈余调整”科目余额转入累计余借记或贷记“累计”科目,贷记或借记“以前年度余调整”科目。

(六)累计盈余

累计盈余反映单位历年实现的盈余扣除益余分配后滚存的金额,以及因无偿调入调出资产产生的净资产变动额。年末、将“本年盈余分配”科的余额转入累计盈余,借记或贷记“本年盈余分配”科目,贷记或借记“累计盈余科月;将“无偿调拨净资产”科目的余额转入累计盈余,借记或贷记“无偿调拨净资产”科目,贷记或借记“累计盈余”科目。

按照规定上缴、缴回、单位间调剂结转结余资金产生的净资产变动额,以及对以前年度盆余的调整金额也通过“累计余”科门核算。

六、资产业务

单位资产业务涉及的核算内容较多,下面主要介绍资产业务的几个共性内容及应收账款、库存物品、固定资产、无形资产、公共基础设施和政府储备物资的核算。

(一)资产业务的几个共性内容

1. 资产取得。

单位资产取得的方式包括外购、自行加工或自行建造、接受捐赠、无偿调入、置换换入、租赁等。资产在取得时按照成本进行初始计量,并分别不同取得方式进行会计处理。

(1)外购的资产,其成本通常包括购买价款、相关税费(不包括按规定可抵扣的增值税进项税额)以及使得资产达到目前场所和状态或交付使用前所发生的归属于该项资产的其他费用。

(2)自行加工或自行建造的资产,其成本包括该项资产至验收入库或交付使用前所发生的全部必要支出。

(3)接受捐赠的非现金资产,对于存货、固定资产、无形资产而言,其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费等确定;没有相关凭据可供取得,但按规定经过资产评估的,其成本按照评估价值加上相关税费等确定;没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的,其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费等确定;没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的,按照名义金额(人民币1元)入账。对于投资和公共基础设施、政府储备物资、保障性住房、文物文化资产等经管资产而言,其初始成本只能按照前三个层次进行计量,不能采用名义金额计量。盘盈资产的入账成本的确定参照上述规定。

单位对于接受捐赠的资产,其成本能够确定的,应当按照确定的成本减去相关税费后的净额计入捐赠收入。资产成本不能确定的,单独设置备查簿进行登记,相关税费等计入当期费用。

(4)无偿调入的资产,其成本按照调出方账面价值加上相关税费等确定。但是,无偿调入资产在调出方的账面价值为零(即已经按制度规定提足折旧)或者账面余额为名义金额的,单位(调入方)应当将调入过程中其承担的相关税费计入当期费用,不计入调入资产的初始入账成本。(5)置换取得的资产,其成本按照换出资产的评估价值,加上支付的补价或减去收到的补价,加上为换入资产发生的其他相关支出确定。

2. 资产处置。

资产处置的形式按照规定包括无偿调拨、出售、出让、转让、置换、对外捐赠、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。单位应当按规定报经批准后对资产进行处置。通常情况下,单位应当将被处置资产账面价值转销计入资产处置费用,并按照“收支两条线”将处置净收益上缴财政。如按规定将资产处置净收益纳入单位预算管理的,应将净收益计入当期收入。对于资产盘盈、盘亏报废或毁损的,应当在报经批转前将相关资产账面价值转入“待处理财产损溢”,待报经批准后再进行资产处置。

对于无偿出的资产,单位应当在转销被处置资产账面价值时冲减无偿调拨净资产对于置换换出的资产,应当与换入资产一同进行相关会计处理.

(二)应收账款

单位的应收账款是指单位因出租资产、出售物资等应收取的款项以及事业单位提供服务、销售产品等应收取的款项。单位应视应收账款收回后是否需要上缴财政进行不同的会计处理,对于事业单位收回后应上缴财政的应收账款应当计提坏账准备,对于其他应收账款不计提坏账准备。目前,我同政府会计核算中除了对事业单位收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行减值处理外,对于其他资产均未考虑减值。

1. 收回后不需上缴财政的应收账款。

对于应收账款收回后不需上缴财政的,单位发生应收账款时、按照应收未收金额,借记“应收账款”科目,贷记“事业收入“经营收入”“租金收入”“其他收入”等科目;收回应收账款时,按照实际收到的金额,借记“银行存款等科目,贷记“应收账款”科目;同时在预算会计中借记“资金结存货币资金”科目,贷记“事业预算收入”“经营预算收入”等科目。

年末,事业单位对收回后不需上缴财政的应收账款进行全面检查,分析其可收回性,对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失。提取坏账准备时,借记“其他费用”科目,贷记“坏账准备”科目对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收账款,应当按照有关规定报经批准后,按照无法收回的金额,借记“坏账准备科目,贷记“应收账款”科目。已核销的应收账款在以后期间收回的,按照实际收回金额,借记“应收账款”科目,贷记“坏账准备科目:同时,借记“银行存款”等科目,贷记“应收账款”科目,并且在预算会计中借记“资金结存一货币资金”科目,贷记“非财政拨款结余”科目。

2. 收回后需上缴财政的应收账款。

对于应收账款收回后需上缴财政的,单位发生应收账款时,按照应收未收金额,借记“应收账款”科目,贷记“应缴财政款科目收回应收账款时,按照实际收到的金额、借记“银行存款”等科月,贷记“应收账款科;将款项上缴财政时,借记“应缴财政款”科目,贷记“银行存款”科目。

年末,单位对收回后应当上缴财政的应收账款应进行全面检查对于账龄超过规定年限、确认无法收回的应收账款,按照规定报经批准后予以核销。按照核销金额,借记“应缴财政款”科目,贷记“应收账款”科目。已核销的应收账款在以后期间又收回的,按照实际收回金额,借记“银行存款”等科目贷记“应缴财政款”科目。

(三)库存物品

库存物品是指单位在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的各种材料、产品、包装物、低值易耗品,以及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的成本。

单位应当设置“库存物品”科目对其库存物品进行核算已完成的测绘、地质勘查、设计成果等的成本,电通过本科目核算。单位随买随用的零星办公用品,可以在购进时直接列作费用、不通过本科核算。单位控制的政府储备物资,应当通过“政府储备物资”科目核算,不通过本科目核算。单位受托存储保管的物资和受托转赠的物资,应当通过“受托代理资产”科目核算,不通过本科目核算。单位为在建工程购买和使用的材料物资,应当通过“工程物资”科目核算,不通过本科目核算。

1. 库存物品的取得。

(1)单位外购的库存物品验收入库,按照确定的成本,借记“库存物品”科目,贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度“银行存款”“应付账款”“在途物品”等科目;同时在预算会计中借记“行政支出”“事业支出”“经营支出”等科目,贷记“财政拨款预算收入”“资金结存”科目。

(2)单位自行加工的库存物品,其成本包括耗用的直接材料费用、发生的直接人工费用和按照一定方法分配的与库存物品加工有关的间接费用。单位委托加工的存货,其成本包括委托加工前存货成本、委托加工的成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出。自制或委托加工的库存物品验收入库,按照确定的成本,借记“库存物品”科目,贷记“加工物品—一自制物品、委托加工物品”科目。

(3)单位接受捐赠的库存物品验收入库,按照确定的成本,借记“库存物品”科目,按照发生的相关税费、运输费等,贷记“银行存款”等科目,按照其差额,贷记“捐赠收入”科目。接受捐赠的库存物品按照名义金额入账的,按照名义金额,借记“库存物品”科目,贷记“捐赠收入”科目;同时,按照发生的相关税费、运输费等,借记“其他费用”科目,贷记“银行存款”等科目对于捐赠过程中实际支付的相关税费、运输费等,在财务会计核算的同时,应当在预算会计中借记“其他支出”科目,贷记“资金结存”科目。

(4)单位无偿调入的库存物品验收入库,按照确定的成本,借记“库存物品”科目,按照发生的相关税费、运输费等,贷记“行存款”等科目,按照其差额,贷记“无偿调拨净资产”科目。

(5)单位置换换入的库存物品验收入库,按照确定的成本,借记“库存物品”科目,按照换出资产的账面余额,贷记相关资产科目(换出资产为固定资产、无形资产的,还应当借记“固定资产累计折旧”“无形资产累计摊销”科目),按照置换过程中发生的其他相关支出,贷记“银行存款”等科目,按照借贷方差额,借记“资产处置费用”科目或贷记“其他收入”科目。涉及补价的,还应考虑补价对处置损益的影响。对于置换过程中实际支付的相关支出,在财务会计核算的同时,应当在预算会计中借记“其他支出”科目,贷记“资金结存”科目。

其他资产置换业务参照上述规定进行会计处理。

2. 库存物品的发出。

(1)单位开展业务活动等领用、按照规定自主出售发出或加工发出库存物品,按照领用、出售等发出物品的实际成本,借记“业务活动费用”“单位管理费用经营费用”“加工物品”等科目,贷记“库存物品”科目。

(2)经批准对外出售的库存物品(不含可自主出售的库存物品)发出时,按照库存物品的账面余额,借记“资产处置费用”科目,贷记“库存物品”科目;同时,按照收到的价款,借记“银行存款”等科目,按照处置过程中发生的相关费用,贷记“银行存款”等科目,按照其差额,贷记“应缴财政款”科目。

(3)经批准对外捐赠的库存物品发出时、按照库存物品的账面余额和对外捐赠过程中发生的归属于捐出方的相关费用合计数,借记“资产处置费用”科目,按照库存物品账面余额,贷记“库存物品”科目,按对外捐赠过程中发生的归属于捐出方的相关费用、贷记“银行存款”等科目,同时在预算会计中按照实际支出金额借记“其他支出科目,贷记“资金结存”科目。

(4)经批准无偿调出的库存物品发出时按照库存物品的账面余额,借记“无偿调拨净资产”科目,贷记“库存物品”科按照无偿调出过程中发生的归属于调出方的相关费用,借记“资产处置费用”科目,贷记“银行存款”等科目,同时在预算会计中借记“其他支出”科目,贷记“资金结存科目。

【例30-16】20×9年3月5日,某事业单位(为增值税一般纳税人购入物资一批,取得的增值税专用发票上注明的物资价款为20 000元,增值税税额为3 400元,已经税务局认证款项尚未支付,当日收到物资,经验收合格后入库。3月10日,该单位以银行存款支付了价款23 400元,财会部门根据有关凭证,应做如下账务处理:

(1)20×9年3月5日购入物资:

借:库存物品 20 000
       应交增值税——应交税金(进项税额) 3 400
       贷:应付账款 23 400

(2)20×9年3月10日支付价款:

借:应付账款 23 400
       贷:银行存款 23 400

同时,
借:事业支出 23 400
       贷:资金结存货币资金 23 400

【例30-17】20×9年6月30日,某行政单位经批准以其】部公务轿车置换另一单位的办公用品(不符合固定资产确认标准)一批,办公用品已验收入库该轿车账面余额20万元,已计提折旧10万元,评估价值为12万元置换过程中该单位收到对方支付的补价1万元已存入银行,另外以现金支付运输费5000元,不考虑其他因素,应编制如下会计分录:

借:库存物品 (120 000-10 000+5 000) 115 000
       固定资产累计折旧 100 000
       银行存款 10 000
       贷:固定资产 200 000
              库存现金 5 000
              应缴财政款 (10 000-5 000) 5 000
              其他收入 15 000

同时,

借:其他支出 5 000
       贷:资金结存货币资金 5 000

(四)固定资产

固定资产,是指单位为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的,使用年限超过1年(不含1年)、单位价值在规定标准以上,并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。固定资产一般分为六类:房屋及构筑物;专用设备;通用设备;文物和陈列品;图书、档案;家具、用具、装具及动植物。一般包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。单位价值虽未达到规定标准,但是使用年限超过1年(不含1年)的大批同类物资,如图书、家具、用具、装具等,应当确认为固定资产。

为了核算固定资产,单位应当设置“固定资产”“固定资产累计折旧”等科目。购需要安装的固定资产,应当先通过“在建工程”科目核算,安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目核算。以借入、经营租赁租入方式取得的固定资产,不通过“固定资立”科目核算,应当设置备查簿进行登记。采用融资租入方式取得的固定资产,通过本科目核算,并在“固定资产”科目下设置“融资租固定资产”明细科目。经批准在境外购买具有所有权的土地,作为固定资产,通过“固定资产”科目核算;单位应当在“固定资产”科目下设置“境外土地”明细科目,进行相应明细核算。

1. 取得固定资产。

(1)购入不需安装的固定资产验收合格时,按照确定的固定资产成本,借记“固定资产”科目,贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“应付账款”“银行存款”等科目;同时按照实际支付的款项,在预算会计中借记“行政支出”“事业支出”“经营支出”等科目,贷记“财政拨款预算收入”“资金结存”。购入需要安装的固定资产,在安装完毕交付使用前通过“在建工程”科目核算,安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。

(2)自行建造的固定资产交付使用时,按照在建工程成本,借记“固定资产”科目,贷记“在建工程”科目。已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产,按照估计价值入账,待办理竣工决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。

(3)融资租赁取得的固定资产,其成本按照租赁协议或者合同确定的租赁价款、相关税费以及固定资产交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、途中保险费、安装调试费等确定。融资租入的固定资产,按照确定的成本,借记“固定资产”科目(不需安装)或“在建工程”科目(需安装),按照租赁协议或者合同确定的租赁付款额,贷记“长期应付款”科目,按照支付的运输费、途中保险费、安装调试费等金额,贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度“银行存款”等科目;同时在预算会计中按照实际支付的税费等金额,借记“行政支出”“事业支出”“经营支出”等科目,贷记“财政拨款预算收入”“资金结存”。

(4)接受捐赠的固定资产,按照确定的成本,借记“固定资产”科目[不需安装]或“在建工程”科目[需安装],按照发生的相关税费、运输费等,贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目,按照其差额,贷记“捐赠收入”科目;同时在预算会计中按照实际支付的税费、运输费等金额,借记“其他支出”科目,贷记“资金结存”科目。接受捐赠的以名义金额计量的固定资产,其会计处理参照库存物品。

(5)无偿调入的固定资产,按照确定的成本,借记“固定资产科[不需安装]或“在建工程科[安装],按照发生的相关税费、运输费等、贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目,按照其差额,贷记“无偿调拨净资产”科目,同时在预算会计中按照实际支付的税费、运输费等金额、借记“其他支出科月贷记“资金结存”科目。

无偿调入资产在调出方的账面价值为零的,单位(调入方)在进行财务会计处理时,应当按照该项资产在调出方的账面余额,借记“固定资产”科目,按照该项资产在调出方经计提的折旧摊销金额(与资产账面余额相等),贷记“固定资产累计折旧”科目;按照支付的相关税费,借记“其他费用科目,贷记“零余额账户用款额度“行存款”等科目。同时,在预算会计中按照支付的相关税费,借记“其他支出”科目,贷记“资金结存”科目。无偿调入资产在调出方的账面余额为名义金额的,单位(调入方)在进行财务会计处理时,应当按照名义金额,借记“固定资产科目,贷记“无偿调拨净资产”科目;按照支付的相关税费借记“其他费用科记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。同时,在预算会计中按照支付的相关税费借记“其他支出”科目,贷记“资金结存”科目。

2. 固定资产后续支出

通常情况下,将固定资产转入改建、扩建时,按照固定资产的账面价值,借记“在建工程”科目,按照固定资产已计提折旧,借记固定资产累计折科门、按照固定资产的账面余额,贷记“固定资产”科目。为增加固定资产使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出,计人在建工程:为保证固定资产正常使用发生的日常维修等支出,计入当期费用。

3. 对固定资产计提折旧。

单位应当按月对固定资产计提折旧,下列固定资产除外:(1)文物和陈列品;(2)动植物;(3)图书、档案;(4)单独计价入账的土地(5)以名义金额计量的固定资产。单位应当根据相关规定以及固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用年限。因改建、扩建等原因而延长固定资产使用年限的,应当重新确定固定资产的使用年限。单位盘、无偿调人、接受捐赠以及置换的固定资产,应当考虑该项资产的新程度,按照尚使的年限计提折。

固定资产应当按月计提折,当月增加的固定资产,当月开始计提折当月减少的固定资产,当月不再计提折H。固定资产提足折旧后,无论能否继续使均不再计提折旧提前报废的固定资产、也不再补提折旧已提足折旧的固定资产可以继续使用的应当继续使用,规范实物管理。单位按月计提固定资产折H时,按照应计提折旧金额,借记“业务活动费用“单位管理费用”“经营费川”“加工物品“在建工程等科目,贷记“固定资产累计折科目。

4. 处置固定资产

(1)报经批准出、转让固定资产、按照被出售转让固定资产的账面价借记“资产处置费用”科目,按照固定资产已计提的折旧借记“固定资产累计折旧”科目。

按照固定资产账面余额,贷记“固定资产”科目;同时,按照收到的价款,借记“银行存款”等科目,按照处置过程中发生的相关费用,贷记“银行存款”等科目,按照其差额,贷记“应缴财政款”科目。

(2)报经批准对外捐赠固定资产,按照固定资产已计提的折旧,借记“固定资产累计折旧”科目,按照被处置固定资产账面余额,贷记“固定资产”科目,按照捐赠过程中发生的归属于捐出方的相关费用,贷记“银行存款”等科目,按照其差额,借记“资产处置费用”科目;同时,在预算会计中按照实际支付的相关费用金额,借记“其他支出”科目,贷记“资金结存”科目。

(3)报经批准无偿调出固定资产,按照固定资产已计提的折旧,借记“固定资产累计折旧”科目,按照被处置固定资产账面余额贷记本科目,按照其差额,借记“无偿调拨净资产”科目。按照无偿调出过程中发生的归属于调出方的相关费用,借记“资产处置费用”科目,贷记“银行存款”等科目;同时在预算会计中借记“其他支出”科目,贷记“资金结存”科目。

【例30-18】20×9年7月18日,某行政单位(为增值税一般纳税人)经批准购入一栋办公大楼,取得的增值税专用发票上注明的设备价款为8 000 000元,增值税税额为1 040 000元,该单位以银行存款支付了相关款项。财会部门根据有关凭证,应做如下账务处理:

20×9年7月18日购入设备时:

借:固定资产 8 000 000
       应交增值税——应交税金(进项税额) 624 000
       待抵扣进项税额 416 000
       贷:银行存款 9 040 000

同时,

借:事业支出 9 040 000
       贷:资金结存——货币资金 9 040 000

【例30-19】20×9年6月30日,某行政单位计提本月固定资产折旧50 000元。财会部门根据有关凭证,应做如下账务处理:

借:业务活动费用 50 000
       贷:固定资产累计折旧 50 000

【例30-20】20×9年12月末,某事业单位(为增值税小规模纳税人)对固定资产进行盘点,盘亏笔记本电脑一台,账面余额为12 000元,已提折旧2 000元,报经批准后应由单位职工张三赔偿5 000元,款项已经收到,其他损失由单位承担。财会部门根据有关凭证,应做如下账务处理:

(1)固定资产转入待处置资产时:

借:待处理财产损溢待处理财产价值 10 000
       固定资产累计折旧 2000
       贷:固定资产 12 000

(2)收到张三赔偿款时:

借:库存现金 5 000
       贷:待处理财产损溢一处理净收入 5 000

(3)固定资产报经批准予以核销时:

借:资产处置费用 10 000
       贷:待处置财产损溢待处理财产价值 10 000

借:待处理财产损溢——处理净收入 5 000
       贷:应缴财政款 5 000

(五)自行研发取得的无形资产

单位自行研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出,研究阶段的支出,应当于发生时计入当费用:开发阶段的支出先按合理方法进行归集,如果最终形成无形资产的,应当确认为无形资产;如果最终未形成无形资产的,应当计入当期费用自行研究开发项日尚进入开发阶段,或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段出,但按法律程序已申请取得无形资产的,应当将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认为无形资产。

单位应当设置“研发支出”科目,核算自行研发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出。对于研究阶段的支出,应当先在“研发支出”科目归集。期(月)末,应当将本科目归1集的研究阶段的支出金额转入当期费用,借记“业务活动费用等科月,货记“研发支出——研究支出”科目。对于开发阶段的支出,先通过本科目进行归集,待自行研究开发项目完成,达到预定用途形成无形资产的,按照本科目归集的开发阶段的支出金额,借记“无形资产科目,贷记“研发支出一开发支出科目单位应每年年度终了评估研究开发项目是否能达到预定用途,如预计不能达到预定用途(如无法最终完成开发顶日并形成无形资产的),应当将已发生的开发出金额全部转入当期费用。

(六)公共基础设施和政府储备物资

公共基础设施和政府储备物资属于特殊的行政事业性资产,这类资产的典型特征是政府会计主体控制的供社会公众使用的经济资源这类资产除公共基础设施、政府储备物资外,还包括文物文化资产、保障性住房等这里主要概述公共基础设施和政府储备物资的会计核算。

1. 公共基础设施。

公共基础设施是指单位为满足社会公共需求而控制的,同时具有以下特征的有形资产:

(1)是一个有形资产系统或网络的组成部分;
(2)具有特定用途;
(3)一般不可移动公共基础设施主要包括市政基础设施(如城市道路、桥梁、隧道、公交场站、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材,以及环卫、排水、供水、供电、供气、供热、水处理、垃圾处理系统等)、交通基础设施(如公路、航道、港口等)、水利基础设施(如大坝、堤防、水闸、泵站、渠道等)和其他公共基础设施独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等,应当确认为固定资产。

通常情况下、公共基础设施应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施,应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认。分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施,应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认。负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护公共基础设施的,该公共基础设施应当由委托方予以确认。

公共基础设施的各组成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共产品或服务,适用不同折旧率或折旧方法且可以分别确定各自原价的,应当分别将各组成部分确认为该类公共基础设施的一个单项公共基础设施。在购建公共基础设施时,能够分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的,应当将其中的构筑物部分和土地使用权部分分别确认为公共基础设施;不能分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的,应当整体确认为公共基础设施。

为了核算公共基础设施,单位应当设置“公共基础设施”和“公共基础设施累计折旧(摊销)”科目。公共基础设施在取得时,应当按照其成本入账,其账务处理与固定资产基本相同。按月计提公共基础设施折旧时按照应计提的折旧额,借记“业务活动费用”科目,贷记“公共基础设施累计折旧(摊销)科目。处置公共基础设施时,按照所处置公共基础设施的账面价值,借记“资产处置费用”“无偿调拨净资产”“待处理财产损溢”等科目,按照已提取的折旧和摊销借记“公共基础设施累计折旧(摊销)”科目,按照公共基础设施账面余额,贷记“公共基础设施”科目。

2. 政府储备物资。

政府储备物资是指单位为满足实施国家安全与发展战略、进行抗灾救灾、应对公共突发事件等特定公共需求而控制的,同时具有下列特征的有形资产:

(1)在应对可能发生的特定事件或情形时动用;
(2)其购入存储保管、更新(轮换)、动用等由政府及相关部门发布的专门管理制度规范。政府储备物资包括战略及能源物资、抢险抗灾救灾物资、农产品、医药物资和其他重要商品物资通常情况下由政府会计主体委托承储单位存储。

通常情况下,政府储备物资应当由按规定对其负有行政管理职责的政府会计主体予以确认。行政管理职责主要指提出或拟定收储计划、更新(轮换)计划、动用方案等。

相关行政管理职责由不同政府会计主体行使的政府储备物资,由负责提出收储计划的政府会计主体予以确认。对政府储备物资不负有行政管理职责但接受委托具体负责执行其存储保管等工作的政府会计主体,应当将受托代储的政府储备物资作为受托代理资产核算。

为了核算政府储备物资,单位应当设置“政府储备物资”科目。政府储备物资在取得时,应当按照其成本入账,会计处理与库存物品基本一致。因动用而发出无需收回的政府储备物资的,按照发出物资的账面余额,计入业务活动费用;因动用而发出需要收回或者预期可能收回的政府储备物资的,单位应当在按规定的质量验收标准收回物资时,将未收回物资的账面余额予以转销计入业务活动费用;因行政管理主体变动等原因而将政府储备物资调拨给其他主体的,按照无偿调出政府储备物资的账面余额冲减无偿调拨净资产;对外销售政府储备物资并将销售收入纳入单位预算统一管理的,应当将发出物资的账面余额计入业务活动费用,将实现的销售收入计入当期收入;对外销售政府储备物资并按照规定将销售净收入上缴财政的,应当将取得销售价款时大于所承担的相关税费后的差额确认为应缴财政款。

(七)受托代理资产

受托代理资产是指单位接受委托方委托管理的各项资产,包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资等。为了核算受托代理资产单位应当设置“受托代理资产”科目。单位管理的罚没物资也应当通过本科目核算。单位收到的受托代理资产为现金和银行存款的,不通过本科目核算,应当通过“库存现金“银行存款”科目进行核算。

需要注意的是,单位对受托代理资产不拥有控制权,因此受托代理资产并不符合《基本准则》所规定的资产的定义及其确认标准“受托代理负债”科目因单位接受受托代理资产产生,应当按照相对应的受托代理资产的金额予以确认和计量单位收取的押金、存保证金等负有偿还义务的暂收款项,应当通过“其他应付款”科目核算。

单位接受委托人委托存储保管或需要转赠给受赠人的物资,其成本按照有关凭据注明的金额确定,接受委托的物资验收入库,按照确定的成本,借记“受托代理资产”科目、贷记“受托代理负债”科目。将受托转赠物资交付受赠人或按委托人要求发出委托存储保管的物资时,做相反会计分录。转赠物资的委托人取消了对捐赠物资的转赠要求且不再收回捐赠物资的,应当将转赠物资转为单位的存货、固定资产等,同时确认其他收入。

单位取得罚没物资时,其成本按照有关凭据注明的金额确定罚没物资验收(入库),按照确定的成本,借记“受托代理资产科目贷记“受托代理负债科目罚没物资成本无法可靠确定的,单位应当设置备查簿进行登记按照规定处置或移交罚没物资时,按照罚没物资的成本,借记“受托代理负债科目贷记“受托代理资产科目。处置时取得款项的,按照实际取得的款项金额,借记“银行存款”等科目贷记“应缴财政款”等科目。

七、负债业务

单位负债的财务会计核算与企业会计基本相同。下面主要介绍应缴财政款和应付职工薪酬的核算。

(一)应缴财政款

单位应缴财款是指单位取得或应收的按照规定应当上缴财政的款项,包括应缴库的款项和应缴财政专户的款项。为核算应缴财政的类款项,单位应当设置“应缴财政款”科目。单位按照国家税法等有关规定应当缴纳的各种税费,通过“应交增值税”“其他应交税费”科目核算,不通过本科目核算。

单位取得或应收按照规定应缴财政的款项时,借记“银行存款”“应收账款”等科目,贷记“应缴财政款”科目。单位上缴应缴财政的款项时,按照实际上缴的金额,借记“应缴财政款”科目,贷记“银行存款”科目由于应缴财政的款项不属于纳人部门预算管理的现金收支,因此不进行预算会计处理。

(二)应付职工薪酬

单位的应付职工薪酬是指按照有关规定应付给职工(含长期聘用人员)及为职工支付的各种薪酬,包括基本工资、国家统一规定的津贴补贴、规范津贴补贴(绩效工资)、改革性补贴、社会保险费(如职工基本养老保险费、职业年金、基本医疗保险费等)、住房公积金等。为核算应付职工薪酬业务,单位应当设置“应付职工薪酬”科目。该科目应当根据国家有关规定按照“基本工资”(含离退休费)、“国家统一规定的津贴补贴”“规范津贴补贴(绩效工资)”“改革性补贴”“社会保险费”“住房公积金”“其他个人收入”等进行明细核算。其中,“社会保险费”“住房公积金”明细科目核算内容包括单位从职工工资中代扣代缴的社会保险费、住房公积金,以及单位为职工计算缴纳的社会保险费、住房公积金。

单位计算确认当期应付职工薪酬时,根据职工提供服务的受益对象,借记“业务活动费用”“单位管理费用”“在建工程”“加工物品”“研发支出”等科目,贷记“应付职工薪酬”科目。按照税法规定代扣职工个人所得税时,借记“应付职工薪酬基本工资”科目,贷记“其他应交税费——应交个人所得税”科目;从应付职工薪酬中代扣社会保险费和住房公积金,按照代扣的金额,借记“应付职工薪酬基本工资”科目,贷记“应付职工薪酬———社会保险费、住房公积金”科目;从应付职工薪酬中代扣为职工垫付的水电费、房租等费用时,按照实际扣除的金额,借记“应付职工薪酬基本工资”科目,贷记“其他应收款”等科目。

单位向职工支付工资、津贴补贴等薪酬,或按照国家有关规定缴纳职工社会保险费和住房公积金时,按照实际支付的金额,借记“应付职工薪酬”科目,贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目同时在预算会计中借记“行政支出”“事业支出”“经营支出”等科目,贷记“财政拨款预算收入”“资金结存”科目。

【例30-21】20×9年5月,某事业单位为开展专业业务活动及其辅助活动人员发放工资500 000元,津贴300 000元,奖金100 000元,按规定应代扣代缴个人所得税30 000,该单位以国库授权支付方式支付薪酬并上缴代扣的个人所得税。财会部门根据有关凭证,应做如下账务处理:

(1)计算应付职工薪酬时:

借:业务活动费用 900 000
       贷:应付职工薪酬 900 000

(2)代扣个人所得税时:

借:应付职工薪酬 30 000
       贷:其他应交税费——应交个人所得税 30 000

(3)实际支付职工薪酬:

借:应付职工薪酬 870 000
       贷:零余额账户用款额度 870 000

同时,

借:事业支出 870 000
       贷:资金结存零余额账户用款额度 870 000

(4)上缴代扣的个人所得税时:

借:其他应交税费一应交个人所得税 30 000
       贷:零余额账户用款额度 30 000

同时,

借:事业支出 30 000
       贷:资金结存—零余额账户用款额度 30 000

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